L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 4/E del 16 maggio 2025, fornisce le istruzioni operative agli Uffici per garantire l’uniformità di azione in merito alle novità fiscali contenute nella legge di Bilancio 2025, concernenti l’imposta sul reddito delle persone fisiche e la tassazione dei redditi di lavoro dipendente. 

In materia di redditi di lavoro dipendente il documento di prassi amministrativa illustra, altresì, le modifiche introdotte dal decreto legislativo n. 192/2024 che ne ha rivisto la disciplina. 

Misure concernenti l’Irpef (legge di Bilancio 2025)

I commi 2 e 3 della manovra 2025 prevedono, a regime, la riduzione da 4 a 3 delle aliquote e degli scaglioni di reddito, l’innalzamento della detrazione da lavoro dipendente e assimilato, nonché il meccanismo correttivo per il riconoscimento del trattamento integrativo. 

In particolare, a regime sono previste le seguenti aliquote per scaglioni di reddito: 

• 23% per i redditi fino a 28 mila euro;
• 35% per i redditi superiori a 28 mila euro e fino a 50 mila euro;
• 43% per i redditi che superano 50 mila euro.

Previsto, sempre a regime, l’innalzamento da 1.880 euro a 1.955 euro della detrazione prevista per i contribuenti titolari di redditi di lavoro dipendente, escluse le pensioni e assegni a esse equiparati, e di taluni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, se il reddito complessivo non supera 15 mila euro. 

La modifica conferma, pertanto, l’ampliamento fino a 8.500 euro dell’ammontare del reddito escluso da imposizione (c.d. no tax area) previsto per i titolari di reddito di lavoro dipendente e di taluni redditi assimilati, equiparandolo a quello già vigente a favore dei pensionati. 

Ai commi 4 e seguenti della legge di Bilancio 2025 si introduce, nell’ambito delle misure di sostegno al reddito, una serie di disposizioni di favore per i lavoratori dipendenti. In particolare, il comma 4 riconosce ai titolari di redditi di lavoro dipendente non superiori a 20 mila euro, una somma che non concorre alla formazione del reddito complessivo. Tale somma è determinata nel suo ammontare applicando al reddito di lavoro dipendente percepito dal contribuente una percentuale che varia a seconda del reddito medesimo. Ai soli fini dell’individuazione della percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente è rapportato all’intero anno. Resta fermo che, in presenza di più redditi di lavoro dipendente, i giorni compresi in periodi contemporanei devono essere computati una sola volta. 

Il sesto comma riconosce un’ulteriore detrazione dall’imposta lorda ai titolari di reddito di lavoro dipendente, il cui reddito complessivo sia superiore a 20 mila euro ma non superiore a 40 mila euro. Tale detrazione è pari a 1.000 euro per i redditi superiori a 20 mila euro ma non a 32 mila euro, mentre decresce progressivamente per i redditi superiori a 32 mila euro, fino ad azzerarsi raggiunta la soglia di 40 mila euro. 

Il comma 7 dispone che i sostituti d’imposta riconoscono in via automatica tali benefici all’atto dell’erogazione delle retribuzioni, senza necessità di alcuna istanza da parte del lavoratore. Laddove per ragioni tecniche non sia possibile riconoscere le somme, o applicare la detrazione, i benefici saranno erogati nelle successive mensilità o in sede di conguaglio. 

I sostituti d’imposta sono tenuti ad effettuare le verifiche di spettanza dei benefici in parola e dei relativi importi in base al reddito previsionale e alle detrazioni, riferite alle somme e ai valori che saranno corrisposti durante l’anno, nonché in base ai dati comunicati dal lavoratore con la Certificazione unica. 

Qualora il lavoratore svolga più attività di lavoro dipendente con datori diversi, in periodi differenti dell’anno, lo stesso può comunicare al datore di lavoro che eroga la somma o che opera la detrazione, le informazioni relative ai redditi rivenienti dagli altri rapporti di lavoro intercorsi nell’anno di riferimento, al fine di verificare la spettanza e la correttezza dell’importo da corrispondere nella busta paga, consegnando le CU al nuovo datore di lavoro. 

La circolare fa presente, inoltre, che nel caso in cui il lavoratore abbia contemporaneamente più contratti di lavoro dipendente in regime di part-time, le agevolazioni devono essere attribuite da un solo sostituto d’imposta. 

Modifiche alle detrazioni per familiari a carico

Il comma 11 della manovra 2025 apporta modifiche in materia di detrazioni per carichi di famiglia. Dispone, infatti, che la detrazione in commento sia riconosciuta per i figli  di età pari o superiore a 21 anni, ma inferiore a 30, nonché figli di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata. 

Rispetto alla disciplina previgente la legge di Bilancio 2025, pertanto, introduce un limite di età per i figli, prevedendo che la detrazione sia riconosciuta per quelli di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni. 

La manovra, inoltre, estende il riconoscimento della detrazione anche ai figli affiliati e ai figli del coniuge deceduto che convivono con il contribuente. 

Il citato comma 11 limita, inoltre, ai soli ascendenti conviventi con il contribuente la detrazione prevista per gli altri familiari conviventi, con la conseguenza che dallo scorso 1°gennaio la modifica normativa ha circoscritto il riconoscimento della detrazione ai soli ascendenti fiscalmente a carico e non per gli altri familiari conviventi come, ad esempio, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle, i discendenti dei figli. 

Le misure di welfare, previste dall’articolo 51 del Tuir e dalle altre disposizioni devono intendersi riferite solamente ai familiari indicati all’articolo 12, nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dalla legge di Bilancio 2025. Per quanto riguarda i figli la circolare precisa che l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente delle misure di welfare riconosciute dal datore di lavoro in favore dei figli del dipendente, e la possibilità di fruire delle detrazioni e delle deduzioni spettanti per gli oneri e le spese sostenuti nell’interesse dei figli fiscalmente a carico, continuano ad applicarsi a prescindere dai requisiti anagrafici, fermo restando, ove richiesto, il rispetto del requisito reddituale. 

Il comma 11 inserisce, infine, nell’articolo 12 del Tuir, il comma 2-bis, il quale prevede che le detrazioni per familiari a carico non spettano ai contribuenti che non sono cittadini italiani o di uno Stato membro della Ue o di uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo, in relazione ai loro familiari residenti all’estero. 

Misure concernenti la tassazione dei redditi di lavoro dipendente (decreto delegato e legge di Bilancio 2025)

La circolare illustra le modifiche apportate dall’articolo 3 del decreto legislativo n. 192/2024 ( decreto delegato) alle disposizioni riguardanti le somme e i valori esclusi dalla formazione del reddito. Si tratta, in sostanza, di una revisione e semplificazione delle norme contenute nel Tuir in materia di deducibilità dei contributi a fondi di assistenza sanitaria integrativa; esclusione dal reddito dei contributi e premi versati a enti e casse con finalità assistenziali; criteri di valutazione dei fringe benefit. Le novità si applicano ai componenti del reddito di lavoro dipendente percepiti a decorrere dal 1°gennaio 2025, in coerenza con il principio di cassa allargato. 

Il documento di prassi amministrativa commenta, altresì, le misure concernenti la tassazione di redditi di lavoro dipendente apportate dalla manovra 2025 in materia di: premi erogati agli atleti che vinceranno le medaglie alle Olimpiadi di Milano-Cortina; compensi straordinari nel comparto sanitario; premi di produttività; welfare aziendale; detassazione del lavoro notturno e straordinario nei giorni di festa per i dipendenti di strutture turistico-alberghiere; detassazione delle mance percepite dal personale del settore ricettivo; compensi degli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche. 

Il decreto delegato ha modificato l’art. 10 del Tuir in materia di deducibilità ai fini Irpef dei contributi di assistenza sanitaria versati a fondi integrativi del SSN. Parimenti è stato oggetto di modifica la norma che stabilisce la non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale.

Il documento di prassi specifica che i fondi, gli enti o le casse verso cui sono effettuati i versamenti devono essere iscritti all’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi che operano secondo il principio di mutualità e di solidarietà tra gli iscritti. 

Per effetto delle modifiche apportate dalla legge di Bilancio 2025 le disposizioni in commento si applicano al coniuge, non effettivamente e legalmente separato, ai figli e agli ascendenti conviventi (genitori e nonni) del lavoratore, che rispettino i requisiti reddituali per essere considerati familiari fiscalmente a carico. Analogamente, non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi di assistenza sanitaria a enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale, nel rispetto di tutti i requisiti previsti dalla norma, versati in favore dei predetti familiari del lavoratore dipendente, ancorché non siano fiscalmente a carico dello stesso. 

Sul regime di non concorrenza alla formazione del reddito da lavoro dipendente dei contributi e dei premi versati dal datore di lavoro a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, la circolare evidenzia che il decreto delegato ne ha esteso l’ambito applicativo ai familiari indicati all’art. 12 del Tuir ovvero al coniuge, non effettivamente e legalmente separato, ai figli e agli ascendenti conviventi del lavoratore, che rispettino i requisiti reddituali per essere considerati familiari fiscalmente a carico. 

Il decreto delegato ha modificato il criterio di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, stabilendo che il suddetto valore sia determinato in base al prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro. 

In sintesi, in materia di beni e servizi prodotti dall’azienda e ceduti ai dipendenti sono previsti unicamente due criteri di determinazione del valore del fringe benefit, in ordine graduato tra loro, vale a dire il prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, il costo sostenuto per la sua produzione. 

La legge di Bilancio 2025 stabilisce che i premi erogati agli atleti dal Comitato olimpico nazionale e dal Comitato paralimpico per le medaglie ottenute nelle gare svolte in occasione dei giochi olimpici e paralimpici invernali Milano-Cortina 2026, non sono soggetti alle ritenute alla fonte e che le relative somme sono escluse dalla base imponibile del percipiente.

Sempre la manovra 2025 ha previsto l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali comunali e regionali con aliquota agevolata pari al 5% sui compensi per il lavoro straordinario del comparto Sanità relativo al triennio 2019-2021, prestato dagli infermieri dipendenti delle aziende e degli enti del Servizio sanitario nazionale (SSN). L’imposta sostitutiva deve essere applicata dal sostituto d’imposta ai compensi erogati a decorrere dall’anno 2025, fatto salvo il principio di cassa allargato di cui all’art. 51, comma 1, ultimo periodo, del Tuir. 

Il comma 385 della legge di Bilancio 2025 estende ai premi e alle somme erogati negli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027 la riduzione temporanea da 10 a 5 punti percentuali dell’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali regionali e comunali – concernenti alcuni emolumenti retributivi, costituiti da premi di risultato e da forme di partecipazione agli utili d’impresa – prevista dalla legge di stabilità 2016.

La novella normativa ripropone la riduzione già prevista per i periodi d’imposta 2024 e 2023 e, dunque, possono essere considerate valide le istruzioni fornite con le circolari n. 5/E/2024, n. 23/E/2023, n. 5/E/2018 e n. 28/E/2016. 

La legge di Bilancio 2025 contiene due diverse misure di welfare aziendale. I commi da 386 a 389 introducono un regime temporaneo di non concorrenza al reddito ai fini delle imposte sui redditi in favore dei lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato nel 2025, mentre i commi 390 e 391 prevedono, limitatamente agli anni d’imposta 2025, 2026 e 2027, una disciplina più favorevole per i beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore dipendente (c.d. fringe benefit).

I commi da 386 a 389 dispongono la non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, per i primi due anni a decorrere dalla data di assunzione e nel limite complessivo di 5 mila euro annui, delle somme erogate dai datori di lavoro, o da questi rimborsate ai medesimi lavoratori dipendenti, per il pagamento dei canoni di locazione e delle spese di manutenzione dei fabbricati presi in locazione dagli stessi lavoratori, a condizione che questi ultimi non percepiscano un reddito da lavoro dipendente superiore a un determinato limite, abbiano trasferito la residenza nel Comune della sede di lavoro e che tale Comune sia distante più di 100 Km da quello di precedente residenza. 

Il comma 390 prevede, per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, che non concorrono a determinare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro:

• il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore dipendente dal datore di lavoro;
• le somme erogate o rimborsate al lavoratore dipendente dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico, dell’energia elettrica e del gas naturale, delle spese per la locazione dell’abitazione principale ovvero degli interessi sul mutuo relativo alla prima casa. 

Il limite è innalzato a 2.000 euro qualora si tratti di un lavoratore dipendente con figli fiscalmente a carico. 

Il comma 391 stabilisce, infine, che l’aumento del limite di non concorrenza al reddito a 2.000 euro è riconosciuto se il lavoratore dipendente dichiara al datore di lavoro di avervi diritto, indicando il codice fiscale di ciascun figlio a carico. 

Per sostenere il settore turistico la manovra 2025 riconosce a favore dei lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e del comparto turistico, inclusi gli stabilimenti termali, un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15% delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario effettuate nei giorni festivi. 

Il trattamento integrativo speciale in parola è riconosciuto ai titolari di reddito di lavoro dipendente impiegati nel settore privato, sopra indicati, a condizione che nel periodo d’imposta 2024 abbiano percepito un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 40 mila euro. 

Cambia, poi, il regime di tassazione sostitutiva delle somme rilasciate a titolo di liberalità dai clienti ai lavoratori del settore ricettivo e di somministrazione di alimenti e bevande (c.d. mance). Viene previsto un innalzamento dal 25 al 30% dell’ammontare massimo delle mance percepite dal lavoratore da assoggettare a tassazione sostitutiva. Una seconda modifica prevede poi l’estensione dell’ambito soggettivo della tassazione sostitutiva ai lavoratori che conseguono redditi di lavoro dipendente per un importo complessivo di 75 mila euro, in luogo dei precedenti 50 mila. 

L’ultima modifica della legge di Bilancio introduce novità sul regime fiscale dei compensi percepiti dagli addetti al controllo e alla disciplina delle corse ippiche e delle manifestazioni del cavallo da sella autorizzate ai fini dell’esercizio di scommesse sportive. Si chiarisce che tali emolumenti rientrano tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente di cui agli articoli 50 e 52 del Tuir. I compensi corrisposti ai predetti addetti sono considerati, ai fini Irpef, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. 

Ai fini della determinazione del reddito dei soggetti indicati, i compensi concorrono a formare il reddito per la parte eccedente complessivamente nel periodo d’imposta la soglia di 15 mila euro. 

Con la risoluzione n. 32/E del 15 maggio 2025 l’Agenzia delle Entrate fornisce informazioni in merito alle procedure da seguire in caso di cessione dei crediti d’imposta derivanti dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate (Deferred Tax Assets – DTA).

L’Agenzia delle Entrate evidenzia che l’art. 44-bis del decreto legge n. 34/2019 stabilisce in primis che questi crediti d’imposta non sono produttivi di interessi e che possono essere utilizzati in compensazione ovvero possono essere ceduti o, ancora, chiesti a rimborso. La cessione avviene secondo quanto previsto dagli articoli 43-bis e 43-ter del Dpr n. 602/1973. 

La cessione dei crediti in parola deve risultare ‘da atto pubblico o da scrittura privata, autenticata da notaio’. L’atto di cessione deve essere notificato alla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate, competente in ragione del domicilio fiscale del cedente. Il cessionario non può cedere ulteriormente il credito acquistato e dunque può solo utilizzarlo in compensazione tramite mod. F24. 

Se i crediti sono ceduti a una o più società o enti dello stesso gruppo, la procedura è più semplice perché è sufficiente indicare nella dichiarazione dei redditi gli estremi dei cessionari e gli importi ceduti, senza bisogno di formalità notarili. 

L’Agenzia delle Entrate fa inoltre presente che ai fini della comunicazione della cessione dei crediti d’imposta in parola, non può essere utilizzata la Piattaforma telematica disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia.  La comunicazione all’Agenzia della cessione dei crediti d’imposta non implica che i crediti siano riconosciuti come certi, liquidi ed esigibili. L’Amministrazione finanziaria ha la possibilità di controllare la regolarità fiscale dei comportamenti e degli atti posti in essere dal cedente e dal cessionario, ai fini del recupero dei crediti d’imposta indebitamente utilizzati. Tuttavia, è estranea al rapporto di natura civilistica tra le parti e non interviene in ambito contrattuale e in merito a questioni di natura non fiscale. 

In merito all’utilizzo dei crediti d’imposta in esame l’Agenzia rinvia alle indicazioni fornite con le circolari n. 37/E/2012 e n. 17/E/2014, in relazione ai crediti risultanti dall’applicazione della disciplina di trasformazione delle imposte anticipate, dettate dall’art. 2, commi da 55 a 58, del decreto legge n. 225/2010. 

Al riguardo, si precisa che, a differenza di quanto previsto dalla disciplina di trasformazione delle imposte anticipate da ultimo citata, l’art. 44-bis del decreto legge n. 34/2019 non richiede che il corrispettivo derivante dalla cessione del credito d’imposta risultante dalla trasformazione non debba essere inferiore al valore nominale del credito stesso. 

La legge n. 36/2024 all’articolo 4 ha disposto che i soggetti che intraprendono un’attività d’impresa nel settore agricolo hanno la possibilità di optare per un regime fiscale agevolato consistente nel pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali  e dell’Irap.  

Per consentire il versamento tramite modello F24 della suddetta imposta sostitutiva l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 31/E del 28 aprile 2025, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘4083’ denominato Imposta sostitutiva dell’Irpef, delle relative addizionali e dell’Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili – Acconto I rata;
• ‘4084’ denominato Imposta sostitutiva dell’Irpef, delle relative addizionali e dell’Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili – Acconto II rata o acconto in unica soluzione;
• ‘4085’ denominato Imposta sostitutiva dell’Irpef, delle relative addizionali e dell’Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili – Saldo;
• ‘4086’ denominato Imposta sostitutiva dell’Ires, delle relative addizionali e dell’Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili – Acconto I rata;
• ‘4087’ denominato Imposta sostitutiva dell’Ires, delle relative addizionali e dell’Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili – Acconto II rata o acconto in unica soluzione;
• ‘4088’ denominato Imposta sostitutiva dell’Ires, delle relative addizionali e dell’Irap in relazione al regime agevolato delle imprese agricole giovanili – Saldo. 

Con la risoluzione n. 30/E del 28 aprile 2025 l’Agenzia delle Entrate ha istituito un nuovo codice tributo da utilizzare per fruire, tramite modello F24, del credito d’imposta relativo agli investimenti in start-up innovative e piccole e medie imprese (PMI) innovative.

L’articolo 2 della legge n. 162/2024 ha disposto che qualora tale detrazione sia di ammontare superiore all’imposta lorda, per l’eccedenza, è riconosciuto un credito d’imposta utilizzabile nella dichiarazione dei redditi in diminuzione delle imposte dovute o in compensazione.

Per consentire l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘7076’ denominato ‘Credito d’imposta relativo all’eccedenza non detraibile per investimenti effettuati in start-up innovative e PMI innovative – articolo 2 della legge 28 ottobre 2024 n. 162’.